15 мая 2017

Свобода договора в ГК РФ и ограничения НК РФ

0 0
Провозглашённая в гражданском праве свобода договора (ст. 421 ГК РФ) сталкивается на практике с налоговыми реалиями, под воздействием которых на практике от некоторых разновидностей договоров приходится отказываться из-за явно негативных или непредсказуемых налоговых последствий. 
• Налоговые последствия договоров мены

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, при этом согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Таким образом, с точки зрения норм ГК РФ по соглашению сторон мена может быть эквивалентная.
Однако для определения налоговых последствий в НК РФ установлены иные императивные правила:
- налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости выбываемого товара (п. 2 ст. 154 НК РФ, а также постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2007 по делу № А72-5628/06 и С Западно-Сибирского округа от 14.10.2016 по делу № А81-6228/2015);
- доход же определяется исходя из стоимости полученного товара (применительно к налогу на прибыль - п. 4 ст. 274 НК РФ; применительно к НДФЛ - и п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ от 21.10.2015).
Следовательно, даже согласованный сторонами договора мены эквивалентный (равноценный) обмен товарами не позволяет свести к нулю налоговые последствия, поскольку:
- доход не будет равен расходу;
- исчисленный выходной НДС не будет равен входному НДС.
В этой связи, если невозможно обеспечить фактическую равноценность обмениваемых по договору мены товаров, то лучше предусмотреть обмен с доплатой или два возмездных договора купли-продажи.

• Договор подряда с частичным иждивением заказчика

В п. 1 ст. 704 ГК РФ предусмотрен общий порядок: если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Вместе с тем стороны договора подряда вправе установить и иной порядок несения расходов на выполнение работ, в частности, возложив осуществление всех или части расходов на заказчика (частичное иждивение заказчика). Так, например, на заказчика договором подряда может быть возложена обязанность по обеспечению подрядчика оборудованием, необходимых для выполнения подрядных работ.
Несмотря на то, что данное условие договора подряда касается лишь распределения обязанностей между сторонами, с точки зрения норм НК РФ возникает непростая ситуация:
- если у подрядчика не возникает дохода от безвозмездного предоставления заказчиком оборудования для выполнения предусмотренного договором подряда комплекса работ, поскольку получение подрядчиком оборудования обусловлено наличием встречных обязательств подрядчика по отношению к заказчику (п. 2 ст. 248 НК РФ и письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-06/1/12304);
- то у заказчика возникают следующие негативные налоговые последствия:
а) исчисление НДС по безвозмездной передаче оборудования (п. 1 ст. 146 НК РФ);
б) непризнание расходов, связанных с передачей оборудования в безвозмездное пользование (п. 16 ст. 270 НК РФ).
О подобных налоговых последствиях у заказчика речь идёт, в частности, в письмах Минфина России от 12.09.2012 № 03-07-10/20 и от 10.07.2013 № 03-07-11/26824.
Несмотря на то, что налогоплательщикам в подобных ситуациях и удалось отбиться от доначислений НДС (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 19.11.2010 № КА-А40/14125-10 по делу № А40-166292/09-112-1305, ФАС Уральского округа от 27.08.2013 № Ф09-7767/13 по делу № А71-14889/2012, АС Центрального округа от 14.07.2015 № Ф10-1804/2015 по делу № А54-1924/2014) и непризнания амортизационных отчислений на переданное подрядчику имущество (постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 № КА-А41/6674-11 по делу № А41-8534/10), налоговые риски настолько велики, что на практике вместо одного договора подряда с частичным иждивением заказчика лучше заключить два договора:
- договор подряда с обязательствами подрядчика по отношению к заказчику;
- возмездный договор аренды, согласно которому заказчик в качестве арендодателя передаёт оборудование подрядчику в качестве арендатора.

• Безвозмездно – не значит даром!

Любое упоминание в договор какого-либо безвозмездного условия неминуемо порождает следующие налоговые последствия для сторон:
- у передающей стороны:
а) исчисление НДС по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 2 ст. 154 НК РФ);
б) непризнание расходов, связанных с безвозмездной передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- у получающей стороны: внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Так, например, упоминание в договоре хранения условия, согласно которому услуга в течение первых 5 дней оказывается на безвозмездной основе, влечёт за собой исчисление НДС, при этом расчет налоговой базы по НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг по хранению грузов налоговым органом произведен с учетом минимальной ставки, согласованной сторонами соответствующего договора (см. постановление АС Московского округа от 28.03.2016 по делу № А40-94972/2015).
Организация, получившая что-либо безвозмездно, должна отразить внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (см., в частности, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98), постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2014 № А58-1964/2013 и АС Волго-Вятского округа от 17.02.2015 по делу № А43-26273/2013).
Таким образом, для избежания негативных налоговых последствий для сторон любой сделки необходимо исключить слово «безвозмездно» из юридического лексикона.
В противном случае:
- у передающей стороны – 18 % от рыночной цены (п. 1 ст. 146 НК РФ) + 20 % от расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- у получающей стороны – 20 % от рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Итого налогов: свыше 54 % от стоимости безвозмездных товаров (работ, услуг)!

• Прекращение обязательства – не повод для вычета НДС по авансу?

Несмотря на то, что объектом налогообложения НДС согласно ст. 146 НК РФ является реализация, т.е. переход права собственности на товары, результаты работ, услуг (ст. 39 НК РФ), налоговая база по НДС возникает до объекта налогообложения – это следует из ст. 167 НК РФ. Однако на практике возникает и более абсурдная ситуация, когда налоговая база существует вообще без объекта налогообложения, когда под полученный аванс не производится реализация или полученная сумма не возвращается обратно!
Дело в том, что НДС, исчисленный с ранее полученного аванса (т.е. отраженный в книге продаж и налоговой декларации – см., в частности, постановление АС Поволжского округа от 28.10.2016 № Ф06-13783/2016 по делу № А12-61087/2015), подлежит последующему налоговому вычету только в одном из трёх случаях:
1) после отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ), т.е. именно тех товаров (работ, услуг) под которые и был получен аванс (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ) – на необходимость соответствия отгрузок ранее поступившим авансам обращено внимание в письме Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891 и постановлениях ФАС Центрального округа от 13.09. 2010 по делу № А14-11859-2008/358/34, АС Московского округа от 24.03.2015 по делу № А40-30105/2014 и от 29.11.2016 по делу № А40-195563/2015, а также в Определении ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718);
2) или после расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ);
3) или после изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (второй абзац п. 5 ст. 171 НК РФ).
При этом в постановлении АС Поволжского округа от 31.05.2016 № Ф06-8564/2016 по делу № А65-16485/2015 констатируется, что документами, удостоверяющими факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей, могут являться: приходный кассовый ордер, платежное поручение или выписка банка, акты взаимозачетов, акты приемки передачи оплаченных векселей третьих лиц и т.п.
Проблемы возникают в иных предусмотренных ГК РФ случаях прекращения обязательств, не предусмотренных в вышеперечисленных трёх ситуациях в НК РФ, т.е. без расторжения или изменения условий договора и без возврата авансовых сумм:
- при оформлении отступного;
- при новации в заём (см., в частности, Определение ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303);
- при зачёте;
- при уступке права требования;
- при замене стороны в обязательстве.
Несмотря на то, что применительно к новации в заём в судебной практике наметилась определённая позитивная для налогоплательщиков тенденция (см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ140-5185, а также постановления ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66, ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, АС Северо-Западного округа от 18.03.2015 по делу № А52-2978/2013, АС Северо-Кавказского округа от 31.07.2015 по делу № А32-20721/2014, письмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), для остальных случаев прекращения обязательств возникает парадоксальная ситуация:
- обязательство, под которое был получен аванс, прекратилось,
- одна НДС, исчисленный с полученного аванса, налоговому вычету не подлежи!
Реализации как объекта налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ) уже не будет, а НДС исчислен и вернуть его обратно невозможно!
Так, например, невозможно предъявить НДС, исчисленный с аванса, к налоговому вычету, если аванс не будет возвращен покупателю и будет признан доходом по истечении срока давности (см., в частности, письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635 и постановления ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу № А57-7766/2011 и АС Московского округа от 05.03.2015 № Ф05-15737/2014 по делу № А40-179957/13).
Вместе с тем возможен вычет НДС с аванса при зачете этого аванса в счет другого обязательства (см., в частности, п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу № А40-134057/12-140-934 и АС Западно-Сибирского округа от 27.03.2015 по делу № А03-10822/2014). В письмах Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444, от 14.10.2015 № 03-07-11/58845 и от 18.07.2016 № 03-07-11/41972 разъяснено, что в НК РФ не предусмотрен вычет НДС в случаях, когда денежные средства по расторгнутому договору зачтены в счет оказания услуг по другому договору с тем же заказчиком и соответствующая сумма предварительной оплаты не возвращена, однако в силу п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с предоплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету с даты их отгрузки, следовательно, НДС, исчисленный и уплаченный продавцом с предоплаты по расторгнутому договору, принимается к вычету при фактическом оказании услуг по другому договору.
Но все-таки проблематично предъявить к налоговому вычету НДС при неисполнении одного из трёх условий, предусмотренных п. 5 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Обстоятельства подобного налогового спора присутствуют в постановлении АС Московского округа от 28.03.2016 по делу № А40-94972/2015.
В постановлении АС Московского округа от 15.02.2016 г. по делу № А40-6698/2015 налогоплательщику было отказано в налоговом вычете НДС по полученному ранее авансу, поскольку уступка требования влечет перемену лиц в обязательстве, а не изменение либо прекращение обязательств сторон по договору. Суды указали, что соглашение о замене стороны в обязательстве касается только перемены заказчика и не связано с изменениями условий соответствующих контрактов (договоров). Более того - погашение дебиторской задолженности по соглашениям о замене стороны по контракту (договору), не является возвратом аванса по контракту.
Итак, абсолютно легитимные (с точки зрения ГК РФ) варианты прекращения обязательств (под которые ранее был получен аванс, включенный в налоговую базу по НДС) не дают права на налоговые вычеты НДС с аванса, если не будет исполнено одно из трех условий, предусмотренных НК РФ:
- либо отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг);
- либо расторжение договора и возврат аванса;
- либо изменение условий договора и частичный возврат аванса.
Во избежание конфликтных ситуаций лучше расторгнуть (или изменить условия договора) и вернуть ранее полученную сумму – таким образом будут исполнены буквальные условия для налоговых вычетов НДС.

• Зачет займа в аванс: налоговые риски

На практике нередко производится зачет ранее полученного займа в счет обязательств по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Несмотря на то, что данная операция зачета займа в другое обязательство вполне легитимна с точки зрения ГК РФ, с точки зрения налоговых последствий это похоже на схему ухода от НДС, поскольку полученные по договору займа денежные средства не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) в то время как любые авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС (ст. 162 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Налоговые органы и суды квалифицируют подобную операцию как скрытый аванс и начисляют НДС на суммы, полученные по договору займа (см., в частности, постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96, ФАС Уральского округа от 13.03.2003 по делу № Ф09-1336/03-АК, ФАС Поволжского округа от 10.10. 2006 по делу № А55-2655/06 и от 27.04.2010 по делу № А49-8216/2009, ФАС Центрального округа от 22.01.2009 по делу № А64-7270/07-13 и др.).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2010 по делу № А49-8216/2009 констатируется применение налогоплательщиком схемы минимизации уплаты НДС путем заключения договоров займа на суммы, заменяющие собой фактически поступивший аванс по договорам поставки, в результате чего суды пришли к выводу о создании заявителем искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС путем заключения договоров займа на суммы, заменяющие собой суммы поступившей предоплаты по договорам поставки.
Поэтому производить зачет ранее полученного займа в счет обязательств по поставке товаров (работ, услуг) крайне опасно, поскольку заем может быть квалифицирован в качестве скрытого аванса с доначислением НДС, штрафов и пеней.
Идеальным решением данной конфликтной ситуации может быть отказ от зачета и вместо этого – две операции:
- расторжение договора займа и возврат заимодавцу суммы займа;
- получение от покупателя (заказчика) суммы оплаты за товары (работы, услуги).
Из сказанного следует также и другой вывод: следует чётко отличать полученные от одного контрагента суммы по различным основаниям: займы и авансы (см., в частности, постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.05.2014№ Ф03-1729/2014 по делу № А04-5222/2013).


Таким образом, НК РФ не запрещает сделки и операции, регламентированные ГК РФ, – просто налоговое право создает для всех хозяйственных операций определенные налоговые последствия, которые могут быть и столь негативными, что приходится выбирать:
- либо уплачивать излишние налоги;
- либо отказаться от легитимной с точки зрения ГК РФ операции и иным образом оформить хозяйственную операцию.

Медведев А.Н., к.э.н., консультант по налогам и
сборам I категории