14 октября 2019

НДС: расширение применения ставки 0% и разрешение старых проблем

0 0

Комментарий к Федеральным законам от 29.09.2019 № 322-ФЗ, 324-ФЗ, 325-ФЗ, внесшим изменения в порядок исчисления НДС.


Для железнодорожников

Операции, связанные с экспортом, как правило, облагаются у НДС по нулевой ставке. Однако бывают неувязки.

Применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по подсылу порожних контейнеров на станцию отправления экспортируемых товаров нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, вышеуказанные услуги подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 20 процентов. На это было обращено внимание совсем недавно – в письме Минфина России от 24.05.2019 № 03-08-08/37615.

Законодатели исправили эту ситуацию – изменения в пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

С 01.01.2020 обложение НДС будет производиться по налоговой ставке 0 процентов при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основе договора транспортной экспедиции при организации услуг по перевозке или транспортировке порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров, перемещаемых:

- или через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ЕАЭС, в том числе через территорию государства - члена ЕАЭС;

- или с территории государства - члена ЕАЭС на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом ЕАЭС.

Но норма пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Поэтому законодатель внёс аналогичное изменение в пп. 9.1 п.1. ст. 164 НК РФ. Согласно новой редакции указанной нормы нулевая ставка НДС будет применяться при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте аналогичных работ и услуг по перевозке или транспортировке порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров. Нулевая ставка также будет относиться к работам и услугам, непосредственно связанным с указанной перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку порожнего железнодорожного подвижного состава или контейнеров.

Соответствующее упоминание о порожнем железнодорожном транспорте и контейнерах внесено в п. 5.1 и п. 9 ст. 165 НК РФ в части порядка подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов.

Для авиаторов

Экспорт

С 01.01.2020 в ст. 150 НК РФ появится п. 20, который, по идее, направлен на удешевление приобретения иностранных самолётов. Не будет облагаться НДС ввоз в Россию гражданских воздушных судов при условии представления таможенным органам копии свидетельства о государственной регистрации самолёта в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ (далее – Реестр). Но даже если свидетельства нет, налогоплательщик имеет возможность представить таможенникам обязательство, что в течение 90 календарных дней с момента регистрации таможенной декларации представит им такой документ. В этот период НДС платить тоже не нужно. (Уплатить придётся, если сертификат так и не удастся получить).

При исключении данных о самолёте из Реестра сумма НДС, исчисленная, но не уплаченная из-за предоставленной льготы, подлежит уплате налогоплательщиком в день исключения. Не придётся платить НДС в двух случаях:

- если самолёт снят с эксплуатации в силу естественного износа;

- если самолёт продан иностранному лицу и вывезен за рубеж.

Данные из Реестра таможня получит самостоятельно от компетентных органов, самому налогоплательщику ничего делать не нужно.

Есть и другой вариант ввоза самолёта в России – п. 21 ст. 150 НК РФ, который тоже появится с 01.01.2020. Не облагается НДС ввоз гражданских воздушных судов, зарегистрированных в государственном реестре гражданских воздушных судов иностранного государства. Но это возможно при условии представления таможенным органам копии свидетельства о регистрации самолёта в госреестре гражданских воздушных судов иностранного государства, которым в соответствии с международным договором РФ переданы РФ полностью или частично функции и обязанности государства регистрации.

Уплатить НДС на таможне придётся при исключении самолёта из реестра гражданских воздушных судов иностранного государства. Предусмотрены два исключения:

- если самолёт зарегистрирован в нашем Реестре;

- если самолёт списан вследствие естественного износа.

Для контроля над указанными самолётами используется федеральная государственная информационная система «Реестр эксплуатантов и воздушных судов».

Но освобождение от НДС вводится не только в отношении ввоза воздушных судов, но и в отношении ввозимых на территорию РФ запасных частей к ним. В новом п. 22 ст. 150 НК РФ предусмотрено, что не облагается НДС ввоз:

- авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта или модернизации на территории РФ гражданских воздушных судов;

- печатных изданий, опытных образцов или их составных частей, необходимых для разработки, создания или испытания гражданских воздушных судов или авиационных двигателей.

Для освобождения таможенным органам нужно предъявить документ, подтверждающий целевое назначение ввозимого товара. Получить его нужно в Минпромэнерго РФ.

Налоговая база

С 01.01.2020 кардинально изменится п. 6 ст. 161 НК РФ, предусматривающего особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена. Также с указанной даты ст. 161 НК РФ будет дополнена п. 6.1 и 6.2.

С нового года в случае реализации на территории РФ судна, (это относится и к самолётам и к морским судам), если в течение 90 календарных дней со дня его передачи налогоплательщиком покупателю регистрация судна в соответствующем Реестре не произошла, то налоговая база по НДС определяется налоговым агентом или как стоимость, по которой это судно было ему реализовано, или как стоимость реализованных работ и услуг по строительству этого судна. Налоговым агентом считается лицо, в собственности которого находится судно по истечении 90 календарных дней со дня передачи судна налогоплательщиком покупателю.

В случае передачи по договору аренды или лизинга самолёта на территории РФ, если в течение 90 календарных дней со дня его передачи по договору регистрация самолёта в Реестре не произошла, то налоговая база по услугам по передаче самолёта определяется налоговым агентом как стоимость этих услуг по договору аренды или лизинга. Налоговым агентом является арендатор или лизингополучатель.

Налоговый агент обязан исчислить НДС по налоговой ставке в размере 20 процентов.

Обратите внимание! Эти правила к п. 20 ст. 150 НК РФ отношения не имеют.

При исключении данных о самолёте, реализованном на территории РФ, из Реестра, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость самолёта, по которой он был реализован, или как стоимость работ и услуг по его строительству. Налоговым агентом признаётся лицо, в собственности которого находится самолёт на дату исключения его из Реестра.

Как уже было отмечено, НДС при исключении самолёта из Реестра не исчисляется, только если самолёт списан вследствие износа или продан за границу иностранному покупателю.

Момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ - день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав. Эта норма будет прописана в обновлённом п. 9.1 ст. 167 НК РФ.

Нулевая ставка

С 01.01.2020 ставка НДС в размере 0 процентов будет применяться согласно пп. 15, 16 и 17 ст. 164 НК РФ при реализации (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ):

- самолётов, зарегистрированных в Реестре, а также работ и услуг по строительству самолётов;

- авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий, предназначенных для строительства, ремонта или модернизации на территории РФ самолётов;

- услуг по передаче самолётов, зарегистрированных в Реестре, по договорам аренды или лизинга.

Что это за документы? Их перечень предусмотрен в п. 15.1, 15.2 и 15.3 ст. 165 НК РФ:

- контракт на реализацию самолёта или на выполнение работ и услуг по строительству самолёта, подлежащего государственной регистрации в Реестре, заключённый налогоплательщиком с покупателем или с заказчиком;

- документы, подтверждающие передачу самолёта покупателю или заказчику.

Для авиационных двигателей и запчастей также потребуется наличие контракта, документы, подтверждающие целевое назначение товаров, и документы, подтверждающие передачу авиационных двигателей, запасных частей и комплектующих изделий от налогоплательщика к покупателю. При заключении договора аренды или лизинга потребуется предъявить договор аренды или лизинга, и документы, подтверждающий передачу самолёта арендодателем или лизингодателем арендатору или лизингополучателю.

Экспресс-грузы и товары почтой

Что такое «экспресс-грузы»? Как указано в пп. 52 п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ЕАЭС, экспресс-груз - это товар, перевозимый в рамках скоростной перевозки транспортом любого вида с использованием электронной информационной системы организации и отслеживания перевозок в целях доставки этого товара до получателя в соответствии с индивидуальной накладной в течение минимально возможного или фиксированного промежутка времени. К экспресс-грузам не относятся товары, пересылаемые в международных почтовых отправлениях.

С 01.04.2020 и для экспресс-грузов, и для товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, изменяется порядок подтверждения права на применение нулевой ставки по НДС. В новой редакции пп. 7 п. 1 ст. 165 НК РФ будет прописано, что при отправке товара почтой налоговикам достаточно предъявить сведения из деклараций на товары или из таможенных деклараций CN 23 в виде реестра в электронной форме. Об этих реестрах будет указано в п. 15 ст. 165 НК РФ. Отметим, что организация почтовой связи должна сообщать в таможенные органы сведения о факте вывоза товаров в случае, если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях – новация в п. 17 ст. 165 НК РФ.

В случае, если товары, при таможенном декларировании которых используется декларация для экспресс-грузов, доставляются перевозчиком в качестве экспресс-груза, то налоговикам представляются сведения из декларации на товары для экспресс-грузов в виде реестра в электронной форме. Об этом также указано в п. 15 ст. 165 НК РФ. Обратите внимание! В состав сведений, которые нужно указать в таком реестре, включаются также сведения из индивидуальной накладной и документа, составленного налогоплательщиком для иностранного физического лица и содержащего сведения о стоимости реализованного ему товара.

Исправление очевидного

Как гласит пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, при переходе налогоплательщика на спецрежимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и НМА, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Но есть одна загвоздка. Если на УСН налогоплательщик переходит по всем своим видам деятельности, то, например, при переходе на ЕНВД налогоплательщику ничто не мешает одновременно применять и общую систему налогообложения. (Типичный случай – оптовая и розничная торговля). Когда в этом случае нужно восстанавливать входной НДС?

Если посмотреть, например, письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-11/274 и постановление АС Западно-Сибирского округа от 13.11.2017 № Ф04-4401/2017 по делу № А81-6403/2016, то из них следует, что входной НДС нужно восстанавливать тогда, когда товар реально начинает использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

С 01.01.2020 эта позиция прямо закреплена в НК РФ. В новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что при переходе налогоплательщика на ЕНВД с одновременным применением общего режима налогообложения по другим видам деятельности суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары, работы, услуги, имущественные права, к которым относится этот входной НДС, переданы или начинают использоваться для операций по видам деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД.

Перекрытая лазейка

Перекрыта ещё одна налоговая лазейка. При реорганизации правопреемник мог получить от предшественника имущество, по которому тот уже получил налоговый вычет в размере входного НДС, использовать его в деятельности, НДС не облагаемой, и входной НДС не восстанавливать. Не было такой обязанности в НК РФ! С этим согласились и налоговики в письме ФНС России от 08.11.2016 № СД-4-3/21123. А как было не согласиться, если так решил Верховный Суд РФ в Определении от 17.10.2014 № 307-КГ14-1534 по делу № А52-1617/2013.

Не согласны с таким подходом были только финансисты – см., например, письма Минфина России от 03.05.2018 № 03-07-11/29894 и от 05.04.2017 № 03-07-11/20201. Они ссылались на п. 2 ст. 58 ГК РФ: при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединённого лица в соответствии с передаточным актом. Поэтому к правопреемнику реорганизованной организации переходит, в том числе, обязанность по восстановлению сумм НДС в отношении активов, полученных при реорганизации, предусмотренная в п. 3 ст. 170 НК РФ и ст. 171.1 НК РФ.

И ещё. В случае, если налоговые органы могли доказать, что единственной целью реорганизации и была возможность экономии на восстановлении НДС, то судьи вставали на их сторону – см., в частности, Определение ВС РФ от 09.10.2017 № 305-КГ16-7109.

Решить эту проблему можно было только законодательно. С 01.01.2020 ст. 170 НК РФ дополнена новым п. 3.1. При реорганизации организации суммы налога, принятые ею к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, НМА, имущественным правам или в отношении оплаты в счёт предстоящих поставок, подлежат восстановлению правопреемником такой компании в случаях, указанных в пп. 2 – 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть:

- при использовании активов в деятельности, не облагаемой НДС;

- при восстановлении правопреемником НДС, принятого к вычету предшественником при перечислении предоплаты;

- при уменьшении стоимости отгруженных активов.

При этом для каждого случая в п. 3.1 ст. 170 НК РФ указан свой период восстановления сумм входного НДС. Так, например, при применении правопреемником, образовавшимся в результате реорганизации путём присоединения одного юридического лица к другому, УСН или ЕНВД на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединённого юридического лица, восстановление нужно произвести в первом квартале, следующем за кварталом, в котором указанная запись будет внесена в ЕГРЮЛ. При этом уплата налога таким правопреемником производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором сумма НДС подлежит восстановлению – п. 4 ст. 174 НК РФ. Не позднее этого же срока нужно будет подать и налоговую декларацию по НДС – п. 5 ст. 174 НК РФ.

Восстановление сумм налога правопреемником производится на основании счетов-фактур, прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных активов. При этом в отношении переданных основных средств и НМА восстановление производится в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки.

Если счетов-фактур не будет, восстановить налог всё равно придётся, просто правопреемнику придётся составить бухгалтерскую справку-расчёт. При этом нужно использовать те ставки НДС, которые действовали в момент приобретения указанных активов предшественником.

Кроме того, все положения ст. 171.1 НК РФ «Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств» также применяются к указанным правопреемникам – новый п. 11 ст. 171.1 НК РФ.

Входной НДС по НМА: когда принять к вычету?

Законодатели решили ещё одну застарелую проблему. Предположим, что налогоплательщик создаёт для себя нематериальный актив с привлечением подрядчиков или своими силами, приобретая необходимые материалы. Что делать с предъявляемым входным НДС?

То, что его можно принять к вычету, под сомнение никогда и не ставилось. Вопрос был только в периоде принятия НДС к вычету. Дело в том, что в НК РФ этот момент никак не регулировался, и чиновники сами взялись за это дело. Так, например, в письме Минфина России от 29.01.2016 № 03-07-15/3818 задача была решена следующим образом. Учитывая, что в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими НМА, особенностей применения налоговых вычетов положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрено, а также принимая во внимание позицию ВАС РФ в Определении от 11.01.2013 № ВАС-17962/12, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику контрагентами, создающими НМА, подлежат вычету после принятия на учёт объекта в качестве НМА (счёт 04 «Нематериальные активы»), при выполнении условий, предусмотренных в ст. 171 и 172 НК РФ. Иначе говоря, мало того, что возможность вычета вообще откладывалась до момента создания самого НМА, так ещё и зависела от правил бухгалтерского учёта.

С 01.01.2020 в п. 1 ст. 172 НК РФ будет установлено, что в случае создания налогоплательщиком нематериального актива собственными силами или с привлечением третьих лиц вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав для создания таких НМА, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание НМА, производятся после принятия на учёт указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав.