04 декабря 2018

НДС: новые законодательные правки

0 0

Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ внесены отдельные поправки в порядок исчисления НДС при получении субсидий и бюджетных инвестиций, а также касающиеся налоговых агентов.

Как всегда под Новый год, что-то там произойдёт, что-то там сбывается, что-то там случается…

Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ внесены очередные изменения в части первую и вторую Налогового кодекса. В данной статье речь пойдет об изменениях, касающихся НДС.

Напомним, что главное изменение в порядке исчисления НДС было внесено ещё летом – это новая ставка 20% вместо 18%.

Субсидии и НДС

Субсидия «до»

Пункт 2.1 ст. 170 НК РФ после года практического применения потребовал существенной переделки.

Напомним, что указанная норма предполагает, что в случае приобретения товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счёт субсидий или бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику или фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, вычету не подлежат. Получается, что если стоимость покупки даже частично финансируется за счёт субсидии, то нельзя возместить весь входной НДС, который к ней относился!

С 1 января 2019 года эта несправедливость устранена. Нельзя принять к вычету весь НДС, только если покупка целиком оплачена за счёт субсидии. А если оплачена только часть, то и входной НДС можно принять к вычету в соответствующей доле. При этом законодатель уточнил, что суммы НДС, не подлежащие вычету по правилам п. 2.1 ст. 170 НК РФ, единовременно включаются в налоговые расходы в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ.

Устранена также и другая несправедливость. С нового года если субсидия официально выделена только на оплату самого товара, (работы или услуги), без учёта НДС, то это обстоятельство не лишает налогоплательщика права на вычет НДС.

В новой редакции п. 2.1 ст. 170 НК РФ вводится обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учёта. В случае, если при предоставлении субсидий не определены конкретные товары, работы, услуги, имущественные права, на приобретение которых они предоставляются, налогоплательщик обязан вести раздёльный учет затрат, произведённых за счёт субсидий, и затрат, произведённых за счёт других источников.

Если такой учёт не вести, то налоговые органы в ходе контроля задействуют новый пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы входного НДС, принятые к вычету в календарном году за налоговые периоды начиная с налогового периода, в котором получены субсидии, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде указанного календарного года в соответствующей доле.

Она определяется как отношение суммы субсидий к общей величине совокупных расходов (с учётом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им сумм «импортного» НДС) на приобретение, производство, реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, произведённых в течение указанных налоговых периодов.

Если вдруг сумма субсидий окажется больше суммы расходов, (надо же всё предусмотреть!), то разницу придётся перенести для расчёта доли на следующий календарный год. (И если мы правильно понимаем замысел законодателей, весь принятый к вычету входной НДС за текущий год придётся восстановить к уплате в бюджет). Восстановленные суммы НДС можно единовременно учесть в составе прочих налоговых расходов.

Ну, раз возможен такой вариант, что субсидию дают не на что-то конкретно, а «в общем», без привязки к строго определённым затратам, (предположим, например, что субсидия выделяется на гектар пашни или голову крупного рогатого скота), то и мы можем внести рацпредложение. Вовсе не обязательно погашать за счёт субсидии стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг. Потратьте субсидию на компенсацию заработной платы своих работников! И восстанавливать НДС не придётся…

Субсидия «после»

Если субсидия получена уже после приобретения товаров, работ или услуг, то входной НДС придётся восстановить. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, считаются аналогично порядку, установленному для разделения входного НДС при получении субсидии «до». Просто вместо разделения поступившего входного НДС делится входной НДС, ранее уже принятый к вычету. За одним важнейшим исключением…

Если будет получена «бесцельная» субсидия – (например, на гектар или голову) – то расчёт восстанавливаемого входного НДС аналогичен расчёту по субсидии, полученной «до», по которой не вёлся раздельный учёт. Берутся данные за календарный год, предшествовавший году получения субсидии: сумма НДС, предъявленного к вычету из бюджета и сумма совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, произведённых в течение этого года. Берётся сумма субсидии, и исходя из соотношения суммы субсидии к сумме данных расходов вычисляется доля входного НДС, подлежащего восстановлению.

Однако тут есть коренное отличие от ситуации с получением субсидии «до». Когда субсидия приходит заранее, как мы уже предложили, налогоплательщик имеет возможность вести раздельный учёт и показать, что за счёт этой субсидии были погашены, например, затраты на зарплату работников или на покупку товаров, работ или услуг у налогоплательщиков, не уплачивающих НДС – например, у «спецрежимников».

В случае же получения субсидии «после» возможность такой «комбинации» отсутствует: задним числом провести раздельный учёт невозможно…

Ценный ресурс

С 1 января 2018 года в силу Федерального закона от 27.11.17 № 335-ФЗ из п. 2 ст. 149 НК РФ был удалён подпункт 25: это означает, что реализация лома и отходов чёрных и цветных металлов облагается НДС. При этом тяжесть уплаты налога оказалась возложена на налоговых агентов — об этом указано в п. 8 ст. 161 НК РФ. (Мы подробно изучали эту норму в прошлогоднем комментарии). Также за налогоплательщиков налоговые агенты исчисляют НДС при реализации сырых шкур животных.

С 1 января 2019 года перечень товаров, при реализации которых исчисляют НДС налоговые агенты, расширен, и в него включена макулатура. В НК РФ теперь дано и определение, что следует понимать под макулатурой. Макулатурой признаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

От перемены мест слагаемых

С 1 января 2019 года пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ превратится в пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ. Речь идёт об услугах по проведению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемых в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии не взимания дополнительной платы за такие услуги.

Есть разница? Да, и ещё какая! Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, у которого есть операции, предусмотренные в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения их от НДС. Для этого нужно представить соответствующее заявление налоговикам в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик отказаться от льготы по НДС.

Так что если раньше бесплатный гарантийный ремонт в принципе нельзя было обложить НДС, то теперь – можно. Но кому это нужно? Например, стоимость самой работы по гарантии ничтожна, а стоимость запчасти, которая идёт на замену – высока. При отказе от льготы по НДС налогоплательщик – исполнитель услуги получает право получить по таким запчастям налоговый вычет.

Свободу «физикам»!

Наконец-то законодатели обратили внимание на п. 3 ст. 161 НК РФ: при предоставлении на территории РФ органами государственной власти в аренду государственного имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учётом налога. Налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Всё понятно, но всегда возникал вопрос: а что, граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, тоже должны исчислять, удерживать и уплачивать НДС? Ведь в этом же пункте указано, что при продаже такого же имущества физлица–покупатели (не ИП!) налоговыми агентами не являются.

Да, так оно и есть. Должны. Об этом было разъяснено в письме Минфина России от 04.02.16 № 03-07-14/5448.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом в ст. 11 НК РФ установлено, что лица - это организации или физические лица.

Таким образом, например, при предоставлении органами государственной власти и управления в аренду государственного имущества НДС уплачивается арендаторами указанного имущества - налоговыми агентами, в том числе физическими лицами.

С 1 января 2019 года такая обязанность с физических лиц, не являющихся предпринимателями, снята.