11 декабря 2018

Налог на прибыль: в новый год с новыми правилами

0 0

Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ внёс весомые поправки в порядок исчисления налога на прибыль организаций. А Федеральный закон от 27.11.2018 № 426-ФЗ — добавил новое основание для получения инвестиционного налогового вычета.

Новые «дивиденды»

С 1 января 2019 года в п. 1 ст. 250 НК РФ появится новый абзац, расширяющий понятие дивидендов для целей налогообложения прибыли.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества или имущественных прав, который получен акционером или участником организации при выходе или выбытии из неё, или при распределении имущества ликвидируемой компании между её акционерами и участниками в размере, превышающем фактически оплаченную - вне зависимости от формы оплаты - соответствующим акционером или участником стоимость акций, долей или паёв (?!) такой компании.

В отличие от аналогичной новации в главу об НДФЛ, (смотри наш комментарий), всё просто и понятно. Берётся стоимость полученного имущества и вычитается стоимость акций или долей, которые были основанием для получения этого имущества. А разница (положительная) признаётся дивидендами, учитываемыми в составе внереализационных доходов.

Правда, несколько смущает отсутствие упоминания в тексте «пайщика» и почему-то наличие «пая»…

Соответственно, поскольку разницу между доходами и расходами при выходе или выбытии налогоплательщика из организации или при её ликвидации приравняли к дивидендам, то к ним применим пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Иначе говоря, при выполнении определённых условий к этой разнице также можно применить налоговую ставку по налогу на прибыль 0%.

Новация с дивидендами нашла своё отражение и в п. 2 ст. 275 НК РФ. До внесения изменений в указанной норме предусмотрено, что в случае, если источником дохода, полученного от долевого участия, налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной в п. 3 ст. 284 НК РФ. Теперь это правило распространяется на случай, если доходы получены акционером или участником организации при распределении имущества ликвидируемой организации между её акционерами или участниками.

 

Новые исключения

Дополнена ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, которые освобождены от уплаты налога на прибыль. В п. 1 появились новые подпункты – 11.1 и 11.2.

Во-первых, с нового года освобождены от налогообложения денежные средства, полученные компанией безвозмездно от общества, акционером или участником которых такая организация является, в пределах суммы её вклада в имущество в виде денежных средств, ранее полученных обществом от такой компании. Указанные общество и компания обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.

Отметим, что согласно новому п. 2.3 ст. 309 «Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации», указанные доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Во-вторых, освобождены доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием иного объекта капитального строительства, находящегося в государственной или муниципальной собственности и финансируемого за счёт средств бюджетов РФ.

Честно говоря, опять не самая удачная формулировка. По правилам русского языка получается, что слово «финансируемого» относится к словам «объекта капитального строительства». Ну, финансируется он за счёт бюджета, и что? Откуда у налогоплательщика-то появляются доходы? Разгадку, видимо, следует искать в новом пп. 10 п. 2 ст. 256 НК РФ. Здесь сказано, что не подлежит амортизации имущество, созданное в результате работ, указанных в пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так значит, результат работ, о котором говорится в данном пп. 11.2 – это всё-таки имущество.

Видимо, имеется в виду такая ситуация. Некий участок понадобился государству для собственного строительства. Но на нём находятся основные средства, принадлежащие налогоплательщику. Эти основные средства переносятся в другое место. Очевидно, за счёт бюджета. Потому что в противном случае это были бы не доходы налогоплательщика, а его собственные расходы. И так как этот перенос производится за счёт бюджета, то формально у налогоплательщика возникает доход. Но законодатели, по справедливости, вывели этот доход из-под обложения налогом на прибыль. Однако так как сам налогоплательщик ничего на это не потратил, а имущество получил, то амортизировать его всё-таки нельзя. Впрочем, из-за нечёткости формулировок, возможно, здесь имеется в виду что-то совсем другое. Время покажет…

В-третьих, несколько расширился перечень не облагаемых налогом средств целевого финансирования, указанных в п. 14 ст. 251 НК РФ. С 1 января 2019 года не облагаются налогом на прибыль субсидии, полученные на возмещение расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Напомним, в ст. 270 НК РФ установлены расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Единственным исключением, что вполне логично, являются расходы, указанные в п. 5 ст. 270 НК РФ. Ведь это расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества, а также расходы, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. А как известно, они всё-таки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль – только не напрямую, а через механизм амортизации.

 

Новый расход

Пунктом 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что при расчёте налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном или налоговом периоде. Перечень таких убытков с 1 января 2019 года дополнен убытком, возникающим у налогоплательщика – участника или пайщика организации при её ликвидации, (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе или выбытии из организации. Он определяется на дату ликвидации компании, выхода или выбытия из неё как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником или пайщиком имущества или имущественных прав, и фактически оплаченной, (вне зависимости от формы оплаты), налогоплательщиком - участником или пайщиком этой организации стоимости доли или пая (пп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание! В указанной норме законодатели сознательно отделяют участников общества от акционеров. Почему? Дело в том, что новой редакцией п. 25 ст. 280 НК РФ установлено, что убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества или имущественных прав и фактически понесёнными затратами на приобретение акций и облигаций, организация-эмитент которых была ликвидирована, (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объёме на дату её ликвидации в соответствующей налоговой базе.

Таким образом, есть чёткая разница между участниками и пайщиками, для которых предназначен пп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ и акционерами, для которых предназначен п. 25 ст. 280 НК РФ.

А по поводу положительной разницы, возникающей при выходе или выбытии акционера или участника из общества, с 01.01.2019 следует учитывать новые абзацы п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходы таких лиц определяются исходя из рыночной стоимости получаемого им имущества или имущественных прав на момент их получения за вычетом фактически оплаченной, (вне зависимости от формы оплаты), соответствующим акционером или участником этой организации стоимости акций или долей. При этом имущество или имущественные права, полученные указанными лицами при выходе, или выбытии, или при ликвидации организации, в целях налогообложения прибыли принимаются к учёту по рыночной стоимости. Порядок определения дохода и стоимости получаемого имущества или имущественных прав в целях налогообложения прибыли также применяется налогоплательщиками, владеющими облигациями, при ликвидации организации – их эмитента.

 

Продление льготной ставки

Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ были внесены правки в п. 1 ст. 284 НК РФ. Раньше там было предусмотрено, что налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ могла быть пониженной для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка, в общем случае, не могла быть ниже 13,5%, (12,5% в 2017 - 2020 годах).

Теперь эту возможность у регионов отобрали.

Однако, (и вполне логично), было предусмотрено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные законами субъектов РФ до 1 января 2018 года, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 года. При этом указанные пониженные налоговые ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на налоговые периоды 2019 - 2022 годов.

Логично-то логично, да не совсем. В регионах ведь не знали, что в августе 2018-го появится этот Федеральный закон! И кое-кто из налогоплательщиков, видимо, получил право на льготные ставки от регионов после 1 января 2018 года. Законодатели решили подкорректировать эту несправедливость.

Все ранее внесённые изменения остаются в силе, кроме одной важной детали: налогоплательщики смогут применять льготные ставки, если они были «дарованы» им до даты вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ.

Но возникает вопрос, что считать датой вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ? Дело в том, что в целом закон вступил в силу с 03.09.2018 – п. 1 ст. 4 Закона. Само же положение, которым были установлены рассматриваемые изменения, вступает в силу с 01.01.2019. Какую дату подразумевают законодатели в пп. «а» п. 21 ст. 2 Федерального закона от 27.11.18 № 424-ФЗ? Судя по тому, что в тексте новации нет указания на конкретный пункт Закона № 302-ФЗ, то 03.09.2018. Так ли это?

 

Инвестиционный налоговый вычет

Федеральным законом от 27.11.17 № 335-ФЗ глава 25 НК РФ была дополнена новой статьёй – ст. 286.1 НК РФ об инвестиционном налоговом вычете. Она вступила в силу с 1 января 2018 года.

Увы, но что-то о популярности нового налогового вычета как-то ничего не слышно… Но вычет такой есть, и в его механизм вносятся изменения.

Напомним, что налогоплательщик имеет право уменьшить суммы налога или авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, по месту нахождения компании, а также по месту нахождения каждого из её обособленных подразделений, на инвестиционный налоговый вычет. Данный вычет не может превышать 90% суммы расходов текущего периода, указанных в п. 1 ст. 257 НК РФ, или не более 90% суммы расходов текущего периода на цели, указанные в п. 2 ст. 257 НК РФ. Речь идёт о первоначальной стоимости основного средства и о затратах на его последующую достройку, модернизацию, техническое перевооружение и тому подобное, кроме расходов на ликвидацию основных средств. На оставшиеся 10% произведенных налогоплательщиком расходов можно уменьшить сумму налога, подлежащую зачислению в федеральный бюджет.

С 1 января 2019 года появится дополнительное основание для получения инвестиционного налогового вычета. Указанный вычет не может быть более 100% суммы расходов в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, ведущим деятельность в области культуры, а также перечисленных некоммерческим организациям (фондам) на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений.

И как теперь особо замечено в п. 2 ст. 286.1 НК РФ, все три варианта получения инвестиционного налогового вычета принимаются в совокупности.

Новый вариант получения вычета используется по месту нахождения организации или по месту нахождения её обособленных подразделений. Он применяется к налогу, исчисленному за налоговый или отчётный период, в котором перечислены соответствующие пожертвования, а также за последующие налоговые или отчётные периоды.

Напомним, что законом субъекта РФ могут устанавливаться:

-                     собственно право на получение инвестиционного налогового вычета;

-                     размеры вычета, (в установленных рамках);

-                     категории налогоплательщиков, имеющие право на вычет;

-                     категории основных средств, по которым можно получить (или не получить) вычет.

В п. 6 ст. 286.1 НК РФ теперь добавлены ещё подпункты 5,6 и 7. Субъекты РФ дополнительно могут устанавливать:

- право на применение вычета в отношении благотворительных расходов налогоплательщика, применительно к государственным, муниципальным учреждениям;

- предельные суммы расходов в виде пожертвований, учитываемых при определении инвестиционного налогового вычета;

- категории государственных, муниципальных учреждений, ведущих деятельность в области культуры, и некоммерческих организаций (фондов) - собственников целевого капитала, пожертвования которым учитываются при определении рассматриваемого вычета.

Расчёт предельной величины инвестиционного налогового вычета остался тем же самым, просто переместился из п. 2 ст. 286.1 НК РФ в новый п. 2.1.