16 октября 2019

Налог на прибыль организаций: новации 2020 года

0 0

Комментарий к Федеральным законам от 29.09.2019 № 321-ФЗ, № 325-ФЗ, вносящим в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Понятие «дивиденд» расширено

С 01.01.2020 в п. 1 ст. 250 НК РФ при признании внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли будет считаться, что к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемым в виде дивидендов, относится, в частности, доход, выплачиваемый иностранной компанией в пользу российской организации, являющейся акционером или участником этой иностранной компании, при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, вне зависимости от порядка налогообложения такой выплаты в иностранном государстве.

Это дополнение продолжает процесс, запущенный Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ. Напомним, что с 01.01.2019 в п. 1 ст. 250 НК РФ появился новый абзац, расширяющий понятие дивидендов для целей налога на прибыль. Для целей исчисления налога на прибыль организаций к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход в виде имущества или имущественных прав, который получен акционером или участником организации при выходе или выбытии из неё, или при распределении имущества ликвидируемой компании между её акционерами и участниками в размере, превышающем фактически оплаченную - вне зависимости от формы оплаты - соответствующим акционером или участником стоимость акций, долей или паёв такой компании.

Уточнены доходы, не подлежащие налогообложению

Совершенствование новаций Закона № 424-ФЗ продолжилось и в пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Напомним, что этой нормой освобождены доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, выполненных сторонними организациями в связи с созданием иного объекта капитального строительства, находящегося в государственной или муниципальной собственности и финансируемого за счёт средств бюджетов РФ. Данное освобождение корреспондирует с пп. 10 п. 2 ст. 256 НК РФ: не подлежит амортизации имущество, созданное в результате работ, указанных в пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Например, земельный участок компании понадобился государству для строительства. Но на участке находятся основные средства, принадлежащие компании. Эти основные средства переносятся в другое место за счёт бюджета. Следовательно, у налогоплательщика возникает доход, который рассматриваемая норма и вывела из-под налогообложения.

А что будет в случае, если перенос основных средств производится частично за счёт бюджетных средств, а частично – за счёт собственных? Ответ на этот вопрос можно найти в письме ФНС России от 20.05.2019 № СД-4-3/9280@. Налоговики сообщили, что Минфин России разработал законопроект, в силу которого предлагается новая редакция пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Освобождение предлагается представлять при финансировании полностью или частично за счёт средств бюджетов бюджетной системы РФ. И распространить действие поправки на период с 01.01.2019.

Действительно, эта новация появилась в пп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ с 29.09.2019. И распространяется на правоотношения с 01.01.2019.

Но даже это ещё не всё! Во-первых, к созданию объекта добавилась ещё и его реконструкция, и, во-вторых, льгота применяется не только в отношении объектов капитального строительства, но и линейных объектов.

Положения пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ давали необоснованное преимущество акционерам над участниками ООО: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы (при условии, что доля участия акционера в этом АО не меняется) или в виде стоимости дополнительно полученных компанией-акционером акций, распределённых между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, или в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества.

Аналогичная льгота в отношении участников ООО в случае увеличения их долей не действовала – см., например, письмо Минфина России от 19.08.2019 № 03-03-06/1/63235.

Ситуация исправлена. В подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ внесены упоминания об участнике, доле и ООО. Причем данная новация распространяются на правоотношения, начиная с 01.01.2019.

До внесения последних изменений в пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ было указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств, полученных казёнными учреждениями от оказания услуг или выполнения работ. Получение иных доходов под эту льготу не подпадало – см., например, письмо Минфина России от 28.11.2018 № 03-03-05/85915.

Что изменилось? При определении налоговой базы по налогу на прибыль не будут учитываться доходы в виде средств, полученных казёнными учреждениями от приносящей доход деятельности. Но! Одновременно должно выполняться и другое условие! Эти средства в соответствии с бюджетным законодательством РФ должны подлежать перечислению в бюджетную систему РФ.

Железная логика! Зачем взимать налог с того, что и так в полной сумме окажется в бюджете? И это правило действует с 01.01.2019.

Согласно новому абзацу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в перечень средств целевого финансирования, получение которых не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включены доходы в виде платы, вносимой собственниками и иными правообладателями садовых или огородных земельных участков, не являющимися членами товарищества, за приобретение, создание, содержание имущества общего пользования, за текущий и капитальный ремонт объектов капитального строительства, относящихся к имуществу общего пользования и расположенных в границах территории садоводства или огородничества, за услуги и работы товарищества по управлению таким имуществом в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.2017 года № 217-ФЗ «О ведении гражданами садоводства и огородничества для собственных нужд…» для уплаты взносов членами товарищества. Причём этот порядок распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2019.

Амортизация

Пара уточнений

У законодателей дошли руки, (потому что вряд ли они так специально задумывали), исправить пару неудачных формулировок, относящихся к налоговой амортизации.

Во-первых, уточнено само определение амортизируемого имущества. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

Иными словами, понятие амортизируемого имущества было связано с возможностью начисления амортизации. Вместе с тем в п. 2 ст. 256 НК РФ приведён перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. С 01.01.2020 из определения амортизируемого имущества исключено упоминание о начислении амортизации: амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. А уж будет по нему начисляться амортизация или как – это совсем другая тема.

Кстати, исчезли сомнения том, какая стоимость должна быть у объектов интеллектуальной собственности и результата интеллектуальной деятельности, чтобы считаться амортизируемым имуществом. Они тоже должны стоить более 100 000 рублей.

Во-вторых, исправили п. 1 ст. 259 НК РФ. Сейчас там указано, что метод начисления амортизации – линейный или нелинейный - устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учётной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Получается, что на переход с линейного метода на нелинейный метод это правило не распространяется.

Теперь – с 01.01.2020 - формулировка стала универсальной. «При этом налогоплательщик вправе менять метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет».

Безвозмездное пользование

В силу п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование. Однако они остаются в составе основных средств, если были переданы в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, ГУП и МУП в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ.

В отношении выведенных из состава основных средств объектов, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится – п. 2 ст. 322 НК РФ. При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, амортизация возобновляется, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошёл возврат основных средств налогоплательщику – п. 7 ст. 259.1 НК РФ.

С 01.01.2020 приведённые нормы исключены. Получается, что во всех случаях передачи основных средств в безвозмездное пользование амортизация в налоговом учёте их владельца должна всё равно начисляться? Да, должна. Но в этой ситуации с нового года будет применяться новый п. 16.1 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, за исключением передаваемых в безвозмездное пользование в случаях, если такая обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ. В общем, начислять амортизацию надо, учесть нельзя.

Консервация

На сегодняшний момент при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации – п. 3 ст. 256 НК РФ.

С 01.01.2020 продление срока полезного использования на период консервации не предусмотрено. При этом норма п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которой переведённые по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трёх месяцев объекты исключаются из состава амортизируемого имущества, сохранена. Казалось бы, воспользовавшись правом на консервацию, налогоплательщик не сможет всю стоимость основного средства учесть в налоговом учёте. Но это не так. Дело в том, что после возобновления начисления амортизации к этому объекту применяется та же самая норма амортизации, что и до консервации! (См, например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 № 16-15/125953). А это означает, что амортизироваться объект будет до тех пор, пока, исходя из указанной нормы амортизации, его стоимость не будет полностью списана в расходы.

Так что с практической точки зрения фраза «а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации» изначально не имела смысла.

Ремонт «всего»

С 01.01.2020 исправляется несправедливость в ст. 260 НК РФ. Сейчас она даже называется «Расходы на ремонт основных средств». А будет называться «Расходы на ремонт основных средств и иного имущества».

Это что-то меняет? Давайте вспомним определение основных средств из п. 1 ст. 257 НК РФ, которое является обязательным к применению в главе НК РФ об налоге на прибыль. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

А что, имущество стоимостью менее 100 000 рублей ломаться не может? Может! И его тоже нужно ремонтировать. Но из-за неудачной формулировки п. 1 ст. 260 НК РФ, где упоминалось только о ремонте основных средств, затраты на ремонт иного имущества как бы зависали в воздухе. Чиновники предлагали такие затраты учитывать как прочие расходы – см., например, письмо Минфина России от 30.06.2008 № 03-03-06/1/376.

Обратите внимание! Резерв под предстоящие ремонты можно создавать по-прежнему только в отношении основных средств.

Перенос убытков на будущее

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ в ст. 283 НК РФ были внесены существенные изменения. В п. 2 ст. 283 НК РФ теперь предусмотрено, что налогоплательщик вправе перенести на текущий отчётный или налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. В аналогичном порядке убыток, не перенесённый на ближайший следующий год, может быть перенесён целиком или частично на следующие годы. Но при этом в отчётные или налоговые периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база по налогу за текущий отчётный или налоговый период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. Применение ограничения по переносу убытков прошлых лет продлено ещё на год – до 31.12.2021.

Но это правка скорее техническая, а вот новация в п. 5 ст. 283 НК РФ заслуживает внимания. Напомним, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены в ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Это было.

С 01.01.2020 положения настоящего пункта не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. То есть законодательно пресечена возможность применения еще одной налоговой схемы и получения необоснованной налоговой выгоды.

Позволим себе напомнить п. 9 «базового» Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счёт налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности её получения может быть отказано.

Так что указанная новация дела, конечно, не испортит, но и нового ничего не даёт.

Инвестиционный налоговый вычет: правка маленькая, значение – большое

Согласно п. 4 ст. 286.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет (ИНВ) применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, (то есть со сроком полезного использования более трёх лет, но до 20 лет включительно), по месту нахождения компании или по месту нахождения её обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты. Пунктом 8 ст. 286.1 НК РФ решение об использовании права на применение ИНВ применяется налогоплательщиком ко всем таким объектам основных средств и отражается в учётной политике для целей налогообложения.

В общем, получается, что переход от начисления амортизации к применению ИНВ – это очень кардинальный шаг. Популярности такая категоричность новому вычету явно не добавила. Поэтому, с 01.01.2020 законодатели изменили формулировку: «применяется налогоплательщиком ко всем или к отдельным объектам основных средств».

Картина резко меняется! Теперь налогоплательщики могут выбирать, где им лучше начислять амортизацию, а где использовать ИНВ! Но, конечно, как всё это будет выглядеть на практике, покажет время.

Индивидуальный предприниматель – налоговый агент

Если иностранная компания получает доход от российского индивидуального предпринимателя, то кто будет удерживать с иностранной компании налог на прибыль? Этот вопрос рассматривался в письме ФНС России от 11.06.2014 № ГД-4-3/11305@.

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные компании, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль. В п. 1 ст. 309 НК РФ установлены виды доходов иностранной компании от источников в РФ, (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой компании через постоянное представительство в РФ), которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В ст. 286 НК РФ и ст. 310 НК РФ прописаны налоговые агенты, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов с доходов.

В п. 4 ст. 286 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная компания, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с её постоянным представительством в РФ, то обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на российскую компанию или инофирму, ведущую деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающих указанный доход.

Кроме того, в п. 1 ст. 310 НК РФ, где прописаны особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных инофирмой от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, указано, что налог с доходов в данном случае исчисляется и удерживается российской или иностранной компанией, если иностранная компания ведёт деятельность в РФ через постоянные представительства.

Таким образом, граждане в рассматриваемой ситуации налоговыми агентами не являются. Это относится и к индивидуальным предпринимателям — см., также, письмо Минфина России от 27.03.2012 № 03-03-07/9. (Хотя, например, в письме Минфина России от 06.05.2005 № 03-08-02 чиновники высказывали противоположную точку зрения).

Получается, что сейчас в НК РФ не предусматривается возможность самостоятельного исполнения иностранной организацией обязанностей по уплате налога с доходов, полученных от источников в РФ в рассматриваемой ситуации. Это признавали и сотрудники налоговых органов, давая частные консультации. Получается, что иностранцы в такой ситуации просто избегают налогообложения, и поделать с этим ничего нельзя.

В комментарии к этому письму мы предположили, что есть работа для законодателей. С 01.01.2020 в п. 1 ст. 310 НК РФ добавлены индивидуальные предприниматели, которые также должны будут исполнять обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и уплате налога с дохода иностранной организации. Новация из трёх слов решила многолетнюю проблему. Правда, сами ИП этому как раз таки вряд ли обрадуются.