17 января 2019

Курсовые разницы у комиссионера: доказательства разные – итог один

0 0
Переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль.

Комиссионер исчислять курсовые разницы по операциям, которые он производит для комитента, не должен. И у чиновников есть сразу две системы доказательств этого факта.

Первая - из письма Минфина России от 05.12.2018 № 03-03-06/1/88330. (Оно слово в слово повторяет письмо Минфина России от 29.06.2017 № 03-03-05/41267, включая ошибку: вместо п. 11 ст. 250 НК РФ чиновники обнаружили несуществующий в природе пп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ).

Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счёт комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом согласно ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента или приобретённые комиссионером за счёт комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру.

В случае если получены или перечислены валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Таким образом, переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера (?!) и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль.

Может быть, имеется в виду, что у комиссионера возникают одного размера обязательства и требования перед комитентом и теми третьими лицами, с которыми он имеет дело вместо комитента? Это было бы гораздо более логично.

Ну а курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, тогда учитываются именно у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Гораздо яснее и понятнее, например, разъяснение из письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-03-06/1/68506.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются также суммы, полученные им от комитента в счёт возмещения затрат, произведенных в ходе исполнения этого договора.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключённых договоров.

Таким образом, комиссионер, исполняя определённые договором комиссии действия по поручению комитента, не ведет налоговый учёт операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам ведёт комитент, который и должен исчислять курсовые разницы. (Тем более что в обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных им операциях). А комиссионер курсовые разницы обязан считать только по собственному вознаграждению. (См., также, письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5561).

Письмо Минфина России от 05.12.2018 № 03-03-06/1/88330